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Expertenkolumne Verlustverrechnungsverbot offenbar rechtswidrig

Deutschland droht eine Niederlage in einem wichtigen europäischen Steuerrechtsstreit.

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Marcus Hornig Quelle: Arndt Sauerbrunn / S7udio

Mit den abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen, die über § 2 Abgabenordnung zu deutschem Steuerrecht geworden sind, verstößt Deutschland gegen die Niederlassungsfreiheit in der EU.

So sieht es jedenfalls die Generalanwältin des Europäischen Gerichtshofs (EuGH), Eleanor Sharpston, in ihren Schlussanträgen in der Rechtssache Lidl Belgium (C-414/06) vom vergangenen Donnerstag. Durch die Regelungen ist es verboten, ausländische Betriebsstättenverluste mit Gewinnen des deutschen Stammhauses zu verrechnen. Auch dem Hilfsantrag der Bundesregierung, dass die Auswirkungen der Entscheidung wegen möglicher schwerwiegender Auswirkungen auf den Haushalt zeitlich verschoben werden müsse, wurde durch Sharpston eine Absage erteilt.

Damit kommen auf Deutschland bis jetzt noch nicht abschätzbare Mehrbelastungen zu. Auch wenn der EuGH an Schlussanträge der Generalanwälte formal nicht gebunden ist, so folgt er diesen doch in drei von vier Fällen.

Hintergrund des Verfahrens ist ein Rechtsstreit zwischen dem Finanzamt Heilbronn und dem Lebensmittel-Discounter Lidl. Die Finanzbeamten hatten sich geweigert, Verluste, die bei einer Luxemburger Lidl-Niederlassung angefallen waren, zur Verlustverrechnung in Deutschland zuzulassen. Den Rechtsstreit führten die Parteien bis zum höchsten deutschen Finanzgericht, dem Bundesfinanzhof (BFH) - der die Frage jetzt dem EuGH vorgelegt hat.

Auch wenn eine Reihe von Fachleuten mit den Anträgen der Generalanwältin gerechnet hatte, kommt die Entscheidung doch für viele überraschend. Denn bis jetzt gab es in Europa die Verlustverrechnungsmöglichkeit über die Grenze hinweg nur zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften. Und diese Möglichkeit schränkte der EuGH in seiner Entscheidung „Marks & Spencer“ ganz erheblich ein.

Voraussetzung für eine Verrechenbarkeit ausländischer Verluste, so der EuGH vor zwei Jahren, sollte sein, dass zuvor im EU-Ausland alle Verlustverrechnungsmöglichkeiten ausgeschöpft sind. Das heißt, erst wenn ein eingetretener ausländischer EU-Betriebsstättenverlust am Sitz der Betriebsstätte dort weder mit früheren noch mit zukünftigen Gewinnen mehr verrechenbar und auch nicht auf andere Töchter im selben Staat übertragbar ist, soll diese “cross-border-Verlustverrechnung“ innerhalb der EU erlaubt sein. Damit musste der Verlust der Tochtergesellschaft erst einmal endgültig geworden sein.

Dieser Fall tritt aber nur ein bei abgewickelten oder bereits verkauften Tochtergesellschaften zu. Im aktuellen Fall der Firma Lidl handelte es sich aber um eine nach wie vor aktive Betriebsstätte.

Auch war zweifelhaft, ob Sharpston diese zu Tochterkapitalgesellschaften ergangene Rechtsprechung überhaupt auf Betriebsstätten anwenden würde. Denn beide sind nicht ohne weiteres miteinander vergleichbar. Betriebsstätten sind bloß feste Geschäfteeinrichtungen wie Verkaufsstellen, Werkstätten oder Warenlager. Betriebsstättengewinne fließen in die Konsolidierung auf der Ebene des Stammhauses mit ein, weil die Betriebsstätte anders als eine Tochterkapitalgesellschaft keine eigene Rechtspersönlichkeit hat. Insoweit existiert also nur ein einziges aus Stammhaus und Betriebsstätte bestehendes Gesamtunternehmen. Lediglich für steuerliche Zwecke sind Gewinne und Verluste am jeweiligen (ausländischen) Sitz der Betriebsstätte gesondert zu ermitteln und zu versteuern.

Auch können Gewinne von Tochterkapitalgesellschaften nur durch Gewinnausschüttungen an die Mutter gelangen; bei Betriebsstätten sind diese Gewinne per se Gewinne des Stammhauses. Ein weiterer Aspekt ist, dass für Tochterkapitalgesellschaften eine eigene Haftungsbeschränkung existiert, für Betriebsstätten aber nicht.

Trotz dieser Wertungsunterschiede sieht Sharpston in den EU-Freiheitsrechten eine grundsätzliche steuerrechtliche Verpflichtung zur Rechtsformneutralität.

Lidl-Markt bei Stuttgart

Die Abziehbarkeit ausländischer Betriebsstättenverluste ist mit der Abziehbarkeit von Verlusten ausländischer Tochtergesellschaften (beispielweise englische Ltd., oder französische S.A.) offenkundig vergleichbar.

Es soll aus ihrer Sicht aber auf jeden Fall sichergestellt sein, dass in die Aufteilung der Besteuerungshoheiten zwischen den beiden betroffenen Staaten nicht eingegriffen und ein Betriebsstättenverlust nicht doppelt berücksichtigt werden kann. Die Verlustberücksichtigung hat entweder im Sitzstaat der Betriebsstätte oder aber im Staat des Stammhauses zu erfolgen. Um diese Gefahr auszuschließen, so Sharpston, besaß Deutschland bis 1999 bereits ein geeignetes Steuerungselement in Gestalt der Vorschrift des dann abgeschafften § 2a Absatz 3 Einkommensteuergesetz. Dieser sah vor, dass deutsche Unternehmen auf Antrag ihre aus dem DBA-Ausland stammenden gewerblichen Betriebsstättenverluste mit ihren in Deutschland angefallenen Gewinnen verrechnen konnten. Diese Verlustberücksichtigung erfolgte dann unter der Bedingung der späteren Hinzurechnung von Betriebsstättengewinnen. Die Vorschrift galt sowohl für EU-Auslandsbetriebsstätten als auch für Drittstaaten-Betriebsstätten.

Mit ihrem aktuellen Antrag geht die Generalanwältin über die Mitteilung der EU-Kommission vom 19. Dezember 2006 und die Entscheidung des EuGH im Fall „Marks & Spencer“ deutlich hinaus. Die Kommission hatte nur den völligen Ausschluss der Abzugsfähigkeit von ausländischen Betriebsstättenverlusten als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit und deren Berücksichtigung als eine unabdingbare Voraussetzung zur Erreichung des Gemeinsamen Marktes bezeichnet. Auch die bei „Marks & Spencer“ geäußerte Überzeugung des EuGH verwirft die Generalanwältin als zu restriktiv.

Seit „Marks & Spencer“ eröffnete der EuGH die Möglichkeit der Verlustberücksichtigung zwischen Mutter- und Tochter-Gesellschaften erst wenn alle anderen Verlustnutzungsmöglichkeiten im Ausland ausgeschöpft sind. Von dieser Rechtsprechung wendet sich die Generalanwältin ausdrücklich ab. Sie sei nicht das mildeste Mittel und damit unverhältnismäßig. Denn die “ultima-ratio-Besteuerung“ bei Tochtergesellschaften führt zu einem Liquiditätsnachteil, weil der tatsächliche wirtschaftliche Verlust früher eintritt als er sich steuerlich auswirken kann. Diese Tatsache benachteiligt insbesondere finanzschwache Unternehmen in der Startphase ihrer Auslandsinvestments, welche nicht bereits von Beginn an profitabel arbeiten, wohingegen die Anlaufverluste bei einem vergleichbaren Inlandsinvestment von Beginn an abzugsfähig sind.

Die Generalanwältin beschränkt ihren Antrag aber auf Betriebsstätten im EU-Ausland.

Werden jedoch Betriebsstätten außerhalb der EU unterhalten, sieht die Rechtslage bereits wieder ganz anders aus. Dies geht aus einer weiteren aktuellen Entscheidung des EuGH hervor (vgl. Rs. Stahlwerk Ergste Westig, C-415/06). Deutsche Unternehmen, bei denen in Drittstaaten außerhalb der EU Betriebstättenverluste anfallen, können sich nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen. Die grundsätzlich ebenfalls einschlägige Kapitalverkehrsfreiheit, über die ein EU-Grundrechtsverstoß hergeleitet werden könnte, scheidet aus, weil die Niederlassungsfreiheit ihr exklusiv vorgeht.

Eine Betriebsstätte ist vollständig Teil des grenzüberschreitend tätigen Gesamtunternehmens. Daher fallen Regelungen, die die steuerliche Behandlung einer Betriebsstätte betreffen, exklusiv in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Diese ist aber begrenzt auf das Territorium der EU. Daher können Unternehmen ihre außerhalb der EU angefallenen Betriebsstättenverluste nach wie vor nicht mit ihren in Deutschland anfallenden Gewinnen verrechnen.

Auch wenn die Generalanwältin das Hohelied auf die nicht mehr gültige deutsche Regelung des § 2a Abs. 3 EStG anstimmt, muss aber in diesem Zusammenhang noch auf einen steuerlichen Fallstrick hingewiesen werden, der in manchen Konzernen erst mit Ablauf des Jahres 2008 entschärft sein wird. Zwar sind ab 1999 in den ausländischen Betriebsstätten bis dahin aufgelaufene Verluste nicht mehr abzugsfähig. Wurde aber bis 1998 von der Möglichkeit der Verlustverrechnung Gebrauch gemacht und kommt es noch im Jahr 2008 zum Verkauf dieser Verlustbringer, so führt dies zu einer nachträglichen Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland.

Werden jedoch Betriebsstätten außerhalb der EU unterhalten, sieht die Rechtslage bereits wieder ganz anders aus. Dies geht aus einer weiteren aktuellen Entscheidung des EuGH hervor (vgl. Rs. Stahlwerk Ergste Westig, C-415/06). Deutsche Unternehmen, bei denen in Drittstaaten außerhalb der EU Betriebstättenverluste anfallen, können sich nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen. Die grundsätzlich ebenfalls einschlägige Kapitalverkehrsfreiheit, über die ein EU-Grundrechtsverstoß hergeleitet werden könnte, scheidet aus, weil die Niederlassungsfreiheit ihr exklusiv vorgeht.

Eine Betriebsstätte ist vollständig Teil des grenzüberschreitend tätigen Gesamtunternehmens. Daher fallen Regelungen, die die steuerliche Behandlung einer Betriebsstätte betreffen, exklusiv in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. Diese ist aber begrenzt auf das Territorium der EU. Daher können Unternehmen ihre außerhalb der EU angefallenen Betriebsstättenverluste nach wie vor nicht mit ihren in Deutschland anfallenden Gewinnen verrechnen.

Auch wenn die Generalanwältin das Hohelied auf die nicht mehr gültige deutsche Regelung des § 2a Abs. 3 EStG anstimmt, muss aber in diesem Zusammenhang noch auf einen steuerlichen Fallstrick hingewiesen werden, der in manchen Konzernen erst mit Ablauf des Jahres 2008 entschärft sein wird. Zwar sind ab 1999 in den ausländischen Betriebsstätten bis dahin aufgelaufene Verluste nicht mehr abzugsfähig. Wurde aber bis 1998 von der Möglichkeit der Verlustverrechnung Gebrauch gemacht und kommt es noch im Jahr 2008 zum Verkauf dieser Verlustbringer, so führt dies zu einer nachträglichen Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland.

Dieses Ergebnis soll an einem Beispiel kurz dargestellt werden:

Eine deutsche „C-GmbH“ erzielt von 1992 bis 1998 aus ihrer US-amerikanischen Betriebsstätte einen Verlust von insgesamt zehn Millionen Euro, die auf Antrag mit ihren in Deutschland angefallenen Gewinnen verrechnet wurden. Von 1999 bis 2007 fielen in der Betriebsstätte weitere Verluste an, die sich in Deutschland nicht mehr steuermindernd auswirkten. Im Jahre 2008 entschließt sich die Geschäftsleitung zum Verkauf der Betriebsstätte, durch den in 2008 noch ein geringer Veräußerungsgewinn von 50.000 Euro erzielt werden kann. Die „C-GmbH“ hat in den USA diesen Veräußerungsgewinn von 50.000 Euro aus dem Verkauf zu versteuern und in Deutschland lediglich dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen.

Als Super-Gau muss die GmbH aber auch noch die zehn Millionen Euro ihrem Einkommen in Deutschland wieder hinzurechnen und versteuern. Um dieses Resultat zu vermeiden, empfiehlt es sich, die Betriebsstätte entweder insgesamt zu liquidieren oder aber die Vermögensgegenstände der Betriebsstätte einzeln zu veräußern. Nur so kann die steuerschädliche Hinzurechnung verhindert werden.

Es bleibt abzuwarten, ob sich der EuGH den Schlussanträgen der Generalanwältin Sharpston anschließen wird. Denn die von ihr vorgenommene Gleichschaltung von Mutter- und Tochtergesellschaft mit Stammhaus und Betriebsstätte erscheint aufgrund der Vielzahl ihrer rechtlichen Unterschiede durchaus zweifelhaft.

Sollte der EuGH der Ansicht der Generalanwältin folgen, wird dies für Lidl zwar ein Erfolg - für den deutschen Staat aber aufgrund der hohen Steuererstattungsbeträge ein finanzielles Fiasko, das letzen Endes der deutsche Steuerzahler auszugleichen hat.

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